O que o CPC 26 exige nas Notas Explicativas?

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é uma demonstração matricial que evidencia, para cada componente do PL, o saldo inicial, todos os movimentos ocorridos durante o período e o saldo final.

Ela é obrigatória para todas as companhias abertas e fechadas regidas pela Lei 6.404/1976 (S.A.s), e também para qualquer entidade que siga o CPC 26 integralmente.

Primeiro, as colunas obrigatórias da DMPL são os componentes do PL: capital social subscrito (separado do capital a realizar, quando houver), reservas de capital (ágio na emissão de ações, reserva de doações e subvenções para investimento, outras reservas de capital), ajustes de avaliação patrimonial — que correspondem aos outros resultados abrangentes (OCI) acumulados ainda não realizados no resultado —, reservas de lucros (subdivididas em: reserva legal, reserva estatutária, reserva para contingências, reserva de incentivos fiscais, reserva de lucros a realizar, retenção de lucros para investimentos), ações em tesouraria (apresentada como coluna negativa, pois reduz o PL), lucros ou prejuízos acumulados (coluna que recebe o resultado do período — em empresas S.A. abertas não pode permanecer saldo positivo de lucros acumulados ao final do exercício, pois devem ser destinados por proposta da administração; em S.A. fechadas é possível reter lucros mediante justificativa no orçamento de capital), e total do PL.

Segundo, as linhas (movimentos) mínimas da DMPL conforme CPC 26 R1 são: saldo no início do período, efeitos de mudanças de políticas contábeis e correção de erros (retificação de período anterior conforme CPC 23), saldo corrigido no início do período, resultado abrangente total do período (subdividido em resultado líquido do período transitado pela DRE, e cada componente de OCI discriminado: ajuste de hedge, variação cambial de investidas, ajustes atuariais), integralizações de capital em dinheiro ou bens, incorporações de reservas ao capital, constituição de reservas a partir de lucros (transferência dos lucros acumulados para cada reserva de lucros), dividendos e juros sobre capital próprio declarados (redução dos lucros acumulados com contrapartida no passivo circulante), recompra de ações em tesouraria, venda de ações em tesouraria, opções de ações (stock options) e outros planos de pagamento baseado em ações conforme CPC 10 R3, e saldo no final do período.

Ponto importante: a DMPL permite ao analista rastrear a origem de cada variação do PL.

Quando o auditor identifica que uma variação no PL não aparece como linha na DMPL, ele deve investigar — pode ser indício de lançamento direto no PL que deveria ter transitado pelo resultado (resultado não registrado) ou de mudança de política contábil não divulgada.

Terceiro, as Notas Explicativas (NE) são parte integrante das demonstrações contábeis — não são um apêndice opcional.

## Requisitos mínimos de divulgação

O CPC 26 R1 item 112 e seguintes estabelecem os requisitos mínimos de divulgação.

As notas devem apresentar: declaração de conformidade — afirmação explícita de que as demonstrações foram elaboradas em conformidade com os CPCs (ou com as IFRS Completas, para empresas que assim o façam); base de elaboração — incluindo confirmação de continuidade operacional (going concern), convenção da moeda funcional e de apresentação conforme CPC 02 R2; resumo das principais políticas contábeis significativas — reconhecimento de receita (CPC 47), reconhecimento e mensuração de instrumentos financeiros (CPC 48), critério de depreciação e vida útil dos ativos imobilizados (CPC 27), critério de teste de impairment (CPC 01 R1), critério de reconhecimento de provisões (CPC 25), método de avaliação de estoques (CPC 16 R1) e demais políticas materiais; julgamentos críticos e fontes de incerteza — as estimativas contábeis que mais afetam os valores das demonstrações (provisões para devedores duvidosos, vidas úteis dos ativos, probabilidade de contingências, premissas atuariais).

Quarto, as NE devem trazer a abertura de cada linha material do BP e da DRE.

## O que abrir em cada conta

Para contas a receber: o valor bruto, a provisão para devedores duvidosos destacada, e a análise de aging (vencidos até 30 dias, de 31 a 60 dias, de 61 a 90 dias, acima de 90 dias, ainda não vencidos).

Para estoques: abertura por categoria (matérias-primas, produtos em processo, produtos acabados, mercadorias para revenda, adiantamentos a fornecedores) e o ajuste a valor realizável líquido quando aplicável.

Para imobilizado: tabela com custo histórico, adições do período, baixas do período, saldo bruto, depreciação acumulada no início, depreciação do período, baixa de depreciação acumulada, depreciação acumulada no final, e valor líquido contábil — para cada classe de ativo.

Para contingências: natureza da contingência, probabilidade (provável — provisão registrada; possível — apenas divulgada; remota — não divulgada), estimativa de valor ou faixa de valores, prazo esperado de resolução e garantias reais ou pessoais prestadas.

Atenção: a distinção entre provável, possível e remota é subjetiva e frequentemente contestada por auditores — a empresa deve documentar o laudo jurídico que embasou a classificação.

Quinto, as NE devem divulgar transações com partes relacionadas conforme CPC 05 R1: identificação de cada parte relacionada, natureza do relacionamento (controladora, coligada, sócio com influência significativa, administrador), natureza das transações (vendas, compras, empréstimos, aluguéis, garantias), montantes das transações no período, saldos em aberto no final do período, condições dos saldos (garantias, prazos, encargos) e se as transações foram realizadas em condições de mercado (arm's length).

## Achados frequentes de auditoria

Na prática, os achados mais frequentes de auditoria em notas explicativas são: ausência de aging de contas a receber, falta de divulgação de garantias prestadas em contratos de financiamento (covenants e avais), ausência de divulgação de eventos subsequentes relevantes (CPC 24) como fusões anunciadas ou sinistros ocorridos após o encerramento do balanço, e não divulgação de instrumentos financeiros segundo as categorias do CPC 48.

Um referencial prático para materalidade nas NE: itens acima de 5% do total do ativo merecem nota individualizada para o BP; para itens de resultado, o patamar usual é 1% da receita líquida.

Abaixo desses patamares, itens podem ser agregados, mas nunca omitidos completamente se forem relevantes para a compreensão das demonstrações.